摘要: 作為年夜部門公共財富的應用者，行政機關理應成為審計監視的重要對象，恰是在此意包養義上，審計權的自力性意味著審計權與行政機關的分別。依據審計主體與審計監視對象的聯絡關系與分別水平這一尺度，行政型審計作為外部審計雖有必定的實效，但自力性最弱。效能主義所謂“效能適配”誇大的是審計權設置裝備擺設的對的性和效益性而非符合法規性和自力性，這種沒有自力性的審計，對的性和效益性難以獲得保證。我國憲法確立的審計體系體例存在著邏輯悖論，即憲律例范既確認了審計權的自力性，同時卻又預設了審計權的從屬性。將審計機構并進監察機關，審計體系體例完成從行政型到自力型的憲制變更，不單會晉陞審計權的自力性，也會使審計更具威望性和實效性。
要害詞: 審計權 自力性 憲律例范剖析
審計作為對國度財務權停止監視的手腕，其監視的實效在很年夜意義上取決于其自力性水平。但審計權自力性簡直立需求法治特殊是憲制的保證。近年來，審計權自力的題目逐步獲得了法學界特殊是財稅法學者的器重，但關于審計權自力性的憲法學研討仍顯缺乏。[1]眾所周知，我國憲法明白規則了審計權自力性條目包養網 ，但同時確立了行政審計形式，這一軌制design存在著內涵的價值沖突。2021年《審計法》的修正，旨在構建集中同一、周全籠罩、威望高效的審計監視系統，這觸及審計“周全籠罩”與監察“周全籠罩”兩者之間的關系。從這個意義上講，今朝對審計權自力性以及審計權與監察權關系的憲法研討顯得尤為需要。當然，這一研討應基于憲法教義學的理路，應用規范剖析方式，在現行憲法確立的規范價值次序中追求審計權自力性的處理計劃，在憲制框架系統內最年夜限制地施展審計的監視效能。
一、審計權的自力性及其在憲制語境下的特別性
世界列國說話中年夜多有關于審計的概念，其寄義基礎附近。在英語中，審計(audit)常作為審查(revision)、檢討(inspection)和把持(control)的同義詞。但與其他附近的概念分歧，審計的特徵在于審計主體無偏私地對監視對象的經濟行動停止評價，以斷定其與預約下訂尺度的合適水平。作為事后審查，審計凡是需求由自始自力的人來操縱。審計分為外部審計和內部審計，兩者的自力性迥然分歧。外部審計是由部分、單元外部的專職審計職員對本部分和單元停止的審計，固然也請求審計的自力性，[2]但其自力性不成防止地受制于審計職員與被審計對象之間的依存關系。而內部審計是由國度審計機關或社會審計機構對被審計單元的經濟行動停止審查，并對審查成果做出客不雅公平的評價。由于內部審計戰勝了外部審計的依存關系，因此其自力性更有保證，並且內部審計作為結局的審計監視，旨在戰勝因外部審計的不自力而存在的題目。[3]在法式上，正由於內部審計具有自力性，審計職員才不會受制于被審計者，可以向其發問并請求其供給文件和信息。顯然，國度審計作為一種財務監視機制，屬于公權利之間的抗衡性運動，蘊涵著權利監視的效能，因此自力性是審計監視權的實質屬性。在這個意義上，古代審計體系體例的建立就是要防止內部審計的外部化。
審計軌制古已有之，審計權的特別性催生了對其自力性的請求。在古埃及，專員們(clerks)彼此自力任務檢討財務記載，治理者據此領導農業產物的審計以決議捐稅的征收。在古羅馬共和國，元老院把持之下的公共財務本質上遭到審計職員的檢討，公共賬目被審計，而審計職員要受財務主管(treasurer)的監視。在這一時代，牽涉把持與反把持職責的分別體系體例被采用。我國早在年齡時代就發生了審計軌制。那時，周王設置天官冢宰輔佐周王總理國務年夜事，天官之下設小宰，掌邦國財計和監察年夜權，小宰之下設宰年夜，詳細擔任稽察和審計任務。[4]秦、漢時代初步樹立了審計監視法令軌制。從中心到處所樹立了一個比擬完全的審計監視體系——御史組織體系。天子之下均設置了御史年夜夫，主管監察、執掌彈劾、糾察之權，主管財物審計任務。現代獨裁政體下的審計權仍具有必定的自力性，[5]如我國隋、唐時代履行的“三省六部”制，在刑部之下建立了比部，自力于其他財計部分，專司審計監視任務，具有必定的自力性，享有司法監視本能機能。[6]但這一“審計”只不外是王權管理的手腕。
1912年公佈的《中華平易近國姑且約法》確立了國度的預決算軌制，這為我國古代審計軌制的發生奠基了基本。在平易近國初期，國務院下設審計處，它屬于外行政體系下建立的審計機構。審計處受國務總理引導，受年夜總統牽制，自力性遭到很年夜的掣肘。后依據《中華平易近國約法》將審計處改為審計院，只附屬于年夜總統，審計機關的預決算成果須報立法機關批準。審計機關的自力性雖有所加強，但其究竟仍處于行政權把持之下，自力性仍遭到很年夜限制。包養 1914年北洋當局出臺了《審計法》,確立審計監視的法令位置。1925年廣州公民當局建立監察院，下設審計科，將審計部分歸入監察機關，從而首開“審監合一”的體系體例。1928年7月，南京公民當局成立，建立審計院，審計院不屬于監察體系，直屬于公民當局，與各部會并列。1931年，又將審計院改組為監察院審計部，審計又回回至監察體系，“審監合一”的體系體例又從頭恢復。1947年《中華平易近國憲法》明白規則審計權為監察院的權柄之一，監察院設審計長，由總統提名后，由立法院決議錄用。[7]可以說，這一“審監合一”體系體例是對現代御史監察軌制的承襲，在該體系體例下，審計權被歸入監察系統，審計機構從附屬于行政體系到整合于監察機關，其自力性顯明晉陞。
不外，從廣義上說，古代審計是立憲主義的產品，追蹤關心國度審計機構的運動與把持公共財務自力機構的聯絡接觸。恰是在此意義上，國度權利分立形式為審計監視權的自力性供給了能夠。審計的自力性包含審計機構的自力性、審計職員的自力性、審計經費起源的自力性以及審計任務的自力性四個方面。[8]包養 但從最基礎上看，憲法意義的審包養網 計自力性是指審計機構、審計權柄上的自力性，即審計機構與被審計機構在組織及權柄上的分別，不受制于被監視對象，以保證審計監視權的行使。
17世紀末期，在蘇格蘭制訂的法令中，一個全新的概念——“審計者自力”(independency of auditor)呈現在東方世界。審計軌制作為憲制，源于對國王財務權利的限制。在英國“光彩反動”后，跟著議會主權簡直立，審計權被回屬于議會系統，成為對抗王權的主要機制。1866年，英國議會經由過程了標志英國古代審計軌制終極構成的包養網 《國庫與審計部法案》,該法案“第一次在法令上明白了國度審計代表議會對當局出入的審查與把持，是古代國度審計自力于行政部分的真正開端”[9]。古代審計軌制出生于憲制母國——英國，這生怕并非汗青的偶爾，而是國王財務權遭到限制的必定成果。也許汗青有良多的人緣際會，但財務平易近主、稅收法定、預算公然、審計自力軌制皆溯源于英國，便浮現出必定的必定性。是以，在實質上立憲主義的審計軌制請求構成與王權相分別的一種抗衡性權利。最早在英國建立的議會軌制，便是為了限制國王的行政權。只要審計權回屬于議會，才幹不受制于王權，進而對王權停止限制。
20世紀下半葉活著界列國審計古代化的過程中，德國聯邦審計院是最早由憲法確立其法令位置的最高審計機關之一，其自力性為列國最高審計機關所注視，成為帶有示范性的國度審計軌制。[10]由此可見，自力性是審計權的實質特征。假如試圖含混審計主體和審計對象之間的關系，不區分審計權回屬和監視對象的本質性差別，把審計僅僅看作一種國度經濟審核行動，甚至把審計僅僅視為一種財務東西或經濟手腕，那么審計權自力性無疑要遵從于政治威望性和經濟效益性。但是，公共財務的審計并非僅僅是一種技巧性的經濟手腕，不然憲法最基礎沒有需要置喙審計事項。近代以來立憲主義審計的自力性蘊涵著權利監視和權力保證的憲法精力。質言之，權利制約體系體例是憲法意義上的審計監視軌制的基本。
從財務憲法的視角不雅之，在古代平易近主國度，審計機構作為憲法性質的組織，被視為評價當局權柄經濟性、效益性的一種體系體例design和軌制設定，在包管公共資本不被濫用、揮霍以及更有用益方面，它具有不成替換的效能。審計機構看管的是公共財帛，或許說經由過程看管公共財帛的費包養網 用來監視當局權利的行使。在公共財務範疇，對公共財帛的監視是多條理和分階段的。普通而言，預算是對公共財務的事前把持，而審計則是對公共財務的事后監視。[11]兩者皆不成或缺，配合構筑起國度公共財務的運轉次序。此中任何一個方面的掉靈、掉效，都必定會招致全部公共財務的掉序、掉控。預算的包養 事前把持借助議會體系體例，以平易近主準繩為領導；審計的事后監視從屬于分歧的機關，以分權準繩為回依。但無論若何，包管審計權的自力性是各類分歧審計形式共守之規定，以期促進審計監視本能機能的威望和效率。由於在憲法意義上，審計包養 是公權利對公權利的監視，為此必需保證其退職能、組織上的自力性，而不克不及成為其他部分的從屬性權利，且不受部分好處的掣肘。質言之，自力性是審計監視軌制的魂靈。[12]
在當當代界，審計監視權應該具有自力性并由憲法確立已成為廣泛共鳴。比擬世界列國的審計權的自力性，現實是在剖析其憲法體系體例，由於世界列國審計機構都從屬于本國的憲制構造之中，審計權自力性效能的施展皆蘊涵于憲法體系體例運轉經過歷程之中。審計軌制之所以要被載進憲法，重要緣由在于審計監視是國度行使政治與經濟治理本能機能的一個主要方面。[13]為了包管審計機構在組織、效能和財務方面的自力性，有需要經由過程憲法付與其穩固的軌制基本。為此，憲法應該規則審計機構本能機能的基礎準繩，特殊是建立法式、引導人的任免、基礎的把持權利和任務，還有審計自力的組織保證以及與立法權和行政權的關系。[14]經由過程憲律例定審計軌制，可以使審計權的自力性取得最基礎法簡直認，從而具有了威望性和穩固性。《世界列國憲法》一書[15]所收錄的亞洲、歐洲、非洲、美洲、年夜洋洲共193個國度的憲法，盡“她好像和城裡的傳聞不一樣，傳聞都說她狂妄任性，不講道理，任性任性，從不為自己著想，從不為他人著想。甚至說說她年夜大都都規則了審計體系體例。大都國度采取憲法典及其修改案的情勢，有一些國度在憲法中明白規則審計軌制的同時，還制訂了通俗單行法作為配套性立法。而沒有成文憲法的國度如英國，審計軌制是經由過程一系列單行立法和憲法通例的方法加以確立的。但無論若何，審計機構的設置修擅長為人服務，而彩衣擅長廚房裡的事情。兩者相得益彰，配合得恰到好處。都與列國特定的憲法體系體例直接相干，表示為審計權對其他國度權利的監視關系。為誇大審計監視權的自力性，要么履行“監審分立”,要么履行“審監合一”。[16]迄今，樹立在平易近主政體和市場經濟之上的國度均試圖為審計自力供給憲法上簡直認和包管，將審計自力作為審計軌制的最基礎主旨。
二、分歧憲制中的審計權自力性評析
近代憲制為審計權自力性供給了軌制保證。在分立的權利系統框架內，審計權各有所屬，活著界范圍內構成了自力性由強至弱的自力型、司法型、立法型、行政型這四種審計形式。判定審計權自力性的尺度在于審計主體與審計監視對象的聯絡關系與分別水平。聯絡關系越松散、分別水平越高，自力性就越強；反之，自力性就越弱。
(一)自力型審計權的自力性
在自力型審計體系體例下，審計權自力于立法、司法和行政三權之外。審計權作為自力的監視權，將立法機關、司法機關、行政機關所有的歸入審計監視的對象范圍。是以，自力型審計體系體例比其他審計體系體例監視的范圍更廣。並且自力型審計機關只對法令擔任，不受代議機關、司法機關和行政機關的攪擾，是以自力性最強。但是，自力型審計機關對監視對象凡是并無處理權，不得不移送其他國度機關處置，因此威望性很弱。
自力型審計體系體例以japan(日本)的管帳查察院為典範。japan(日本)的《憲法》和《管帳查察院法》付與了管帳查察院自力于內閣的權柄，在憲法和審計基礎法上確立了審計機關的自力位置。為了保護其自力性，法令還特殊付與管帳查察院以人事自立權，干部和人員的任用由查察院自行議定。在財務上，管帳查察院享有預算自立權，它不需根據政令便可制訂管帳查察院規定。管帳查察院首長可直接列席國會，並且其任期并不受內閣更替的影響。[17]管帳查察院行使兩個方面的權柄，即對每年財務決算停止查察(但需求先向內閣提出，然后向議會提出),以及對“公金”的應用方法停止查察。固然管帳查察院的自力性很強，但其在實行權柄時也存在必定的題目。由于管帳查察院人手少，只能停止重點查察。並且處所管帳檢討軌制有本身的特色，其施展的效能無限。
(二)司法型審計權的自力性
司法型審計體系體例下的審計機構屬于司法系統或具有司法性質。1807年法國創設“審計法院”,其位置僅次于最高法院，但與最高法院權利相當，都具有終審權。審計法院作為司法系統的構成部門，自力于當局訂定合同會。此外，拉丁語歐洲國度的審計組織采用的也是“審計法院”這一情勢。審計法院行使的司法權，盡管不屬于古典的司法系統，但仍屬于司法的一部門。審計法院的自力性、司法寬免、合議制，以及所具有特定的法令情勢(以國度名義的管理和司法法式的實用),均可以證實這一點。而德國的最高審計機關被稱為“聯邦審計院”,該院雖非司法機關但隱含著司法特征，表示為其決議計劃機制遵守合議制準繩，審計院成員的個人工作化系統與法官軌制連接，審計陳述相似合議庭裁定書，聯邦審計院的位置接近于聯邦憲法法院。[18]依據德國《基礎法》的規則，聯邦審計院作為自力的財務監視機關，只受法令束縛。為了強化審計的自力性，《德意志聯邦審計院法》規則：“法官自力性保證并不是使成員成為法官，而是將司法所必須的自力性采納到審計監視範疇，即人身自力性與任務自力性。”在歐洲國度中，依據憲律例定合適司法型審計體系體例請求的，有希臘和葡萄牙的審計法院。並且比利時、希臘、葡萄牙和羅馬尼亞的憲法都包括了世界審計組織宣言所提倡的一整套規章軌制。[19]在這種審計體系體例下，審計機構擁有終極判決權，有權直接對違背財經律例、軌制的任何單包養網 元和小我停止處置。其審計范圍包含當局部分、國有企業等。
司法型審計機構作為司法系統的構成部門，具有必定的自力性，其詳細表示為審計機關作為自力的國度機關，與議會和當局異樣堅持著間隔。不外，在這種審計體系體例下，審計機關的權柄仍然與議會和當局存在聯繫關係。好比，德國《基礎法》規則，聯邦審計院擔任審計財務部代表當局提交給議會和州代表會的財務預算履行陳述，對財務部和當局各部分的財務預算履行情形的符合法規性和經濟運動的效益性停止檢討。聯邦審計院的權柄是協助聯邦議會和聯邦當局作出決包養 定。可見，司法型審計機關的自力性仍不及自力型審計機構。
(三)立法型審計權的自力性
立法型審計體系體例下的審計機構附屬于立法機關，其重要本能機能是協助立法機關對當局的財務權利停止監視，并在必定水平上影響立法機關的決議計劃。英國議會于1866年經由過程的《國庫和審計部法案》構成了古代立法型審計形式，而后于1983年經由過程了《國度審計法案》,確立了審計機構及其權柄的自力位置，誇大主計審計長的自力性并限制財務部的干涉。[20]愛爾蘭、塞浦路斯和馬耳他也建立了與英國相似的最高審計機構。並且英國的“威斯敏斯特國度把持形式”也成為丹麥、芬蘭和瑞典審計體系的淵源。[21]美國于1921年經由過程的《預算與管帳法案》建立了美國的審計機關，其自力于行政部分。而后美國于1950年制訂的《管帳與審計法案》認定美國的審計機關為國會的代表機構，從而確立了立法型審計形式。[22]在美國，審計總署簡直是國會可以用來調劑行政部分用款請求的獨一機關。因此美國聯邦當局審計機構的稱號是當局義務辦公室(Government Accountability Office),而不是當局審計辦公室(Government Audit Office),此中義務就是公共經管義務，聯邦審計署的職責就是搞明白各聯邦機關的義務實行情形。[23]
立法型審計機關自力于當局部分，依法自力實行職責，不受當局的干涉。最高審計機構的權柄是由審計長和審計師來履行的。但在實行中，審計長和審計師仍依靠于議會，由議會決議對審計結論采取后續舉動。因此立法型審計權的自力性也會遭到議會的晦氣影響，表示為議會以不符合法令定來由謝絕審計機構擔任人關于選舉(錄用)審計機組成員的提議，卻批準某一政黨提出的候選人。再如，議會緊縮審計機構的預算卻將新義務強加于審計機構。這些無疑城市減弱審計機構的自力性和威望。進言之，立法型審計權柄不難遭到立法政策的攪擾，特殊是政黨政治的影響，是以，其自力性會遭到必定水平的減弱。
(四)行政型審計權的自力性
行政型審計體系體例也有必定的自力性。其至多將當局部分和國有單元歸入本身的審計范圍，絕對于上述監視對象“驚訝什麼？懷疑什麼？”，仍具有必定的自力性。但是，外行政型審計體系體例下，審計機構對行政機關擔任，包管當局財經政策、法則、打算和預算等運動的正常實行。固然行政型審計體系體例可以外行政系統內確立審計權絕對的自力性，但由于行政權重要觸及國有資本經管義務中的履行，與審計客體的聯繫關係較為親密，審計客體的很多決議計劃能夠是由其下級行政機構作出的，作為下級的行政機構對作為上級的審計客體的績效會更為關心，所以，給本級審計機關以壓力或影響的能夠性較年夜；而立法權、司法權并不觸及國有資本經管義務中的履行，與審計客體的聯繫關係并不親密，因此不會對本級審計機關施加壓力或影響。恰是出于這個緣由，今朝世界上仍采用行政審計形式的國度很少。[24]
在一些歐盟成員國，審計機構以典範的行政機構(品級構造、官方依靠)的方法組織起來，但其與當局機構日漸分別，并逐步加大力度與議會的聯絡接觸。審計機構的受權凡是基于立法機關的決議，審計機構作為對行政機關的內部審計，審查和評價行政機關履行國度經濟政策的情形。奧天時、保加利亞、捷克共和國、愛沙尼亞、荷蘭、立陶宛、盧森堡、拉脫維亞、德國、波蘭、斯洛伐克、斯洛文尼亞和匈牙利都直接依據憲律例定建立了最高審計機構。捷克和斯洛伐克憲法誇大審計機構的自力性。奧天時審計機構具有憲法機關的法令位置并僅受憲律例定的束縛，憲法保證其運動的自力性。可見，即便審計機構名義上被歸入行政體系，上述國度經由過程憲法確認了其自力性，重視加大力度對行政機關財務權的內部監視。盡管歐盟成員國各自所采用的體系性處理措施為審計機構供給了需要水平的自力性，但實行表白，即便有憲法和法令的規則，也不克不及充足保證審計機構的自力性。當局老是試圖出臺新的條例，經由過程旨在使審計機構位置產生嚴重變更的各類政策舉動，使審計機構更不難受政治影響。[25]
表1 分歧審計體系體例的自力性原因及自力性水平剖析表[26]
可以說，近代不受拘束主義的憲法體系體例的建立使審計權與財務權分別，作為抗衡國王財務權的審計監視權才應運而生。在這個意義上，憲法意義上的審計權的自力性最後是指審計權絕對于行政權的自力性。假如說審計監視的價值效能在很年夜水平上取決于其自力性，那么這一自力性重要是絕對于行政機關而言的。由于行政機關是盡年夜大都公共財富的應用者，審計監視應著重于對行政機關的監視。特殊是跟著“行政國度”時期的到來，行政本包養網能機能獲得擴大，行政機關所占有和應用的公共財富的比重越來越年夜。是以，對行政機關財務行動的審計監視變得越來越主要。當然，包養 立法機關和司法機關異樣是公共財富的應用者，也應該被歸入審計監視的范圍。只不外與行政機關比擬，立法機關和司法機關對公共財務的應用比重較小。是以，對峙法機關和司法機關的審計監視的實際急切性不那么強。假如審計只能依托一種權利而對其他權利停止監視的話，依托立法權和司法權而對行政權停止監視，比擬借助行政權而對峙法權和司法權停止監視更具有合法性和實際的公道性。英國、美國最後都是行政型審計形式，但實行證實它的自力性無限，不克不及很好地施展監視感化，故后來才轉化為立法型。可見，在國度機關三權系統架構中，審計權的自力性與其說是與立法權、司法權相融會，毋寧說是與行政權相分別。當然，立法機關和司法機關究竟也要應用公共財富，因此也應該接收審計監視。恰是出于這個緣由，在三權之外的自力型審計機構應運而生。自力型審計機構不依靠于立法機關、司法機關、行政機關，完成了審計權的真正自力。但是，其畢竟無法解脫“監視監視者”的窘境。由于自力型審計機構自己也難免要應用公共財富，對其本身的審計監視又成了新的題目。是以，自力型審計形式終極依然無法超出自我監視的魔咒。
上述四種審計體系體例的自力性是絕對的，即審計機構處于國度機構系統之中，表現包養網 為審計機關與其他國度機關的彼此依存、彼此感化的關系。審計權以其他國度機關的存在為條件，不然審計便掉往了監視的對象。從總體上，分歧審計體系體例的自力性重要在于審計機關與其他國度機關的分別水平以及監視對象的范圍。但審計效能的完成仍有賴于其他國度機關權柄的施展。甚至可以說，審計權的自力性和依靠性并存，表示為分歧形包養網 式的審計機關都不得不與其他國度機關相聯合。但這種依靠性并不料味著對其自力性的否認，審計機關與其他機關在不即不離的關系中表現其自力性。[27]
審計效能的完成除了取包養網 決于審計的自力性之外，還受制于審計的威望性。在上述四種審計體系體例中，審計的自力性與威望性之間在總體上并不是“正相干”的關系而是“逆勢互補”的關系。行政型審計形式雖自力性最弱，但因其依靠并借助行政權因此威望性最強；自力型審計形式雖自力性最強，但其不克不及借助任何其他國度公權因此其威望性最弱。絕對而言，司法型審計自力性較強但威望性較弱，立法型審計形式自力性較弱但威望性較強。但是，行政型審計體系體例的審計結果的利用可以依仗無力的行政權支撐，并由行政權來監視立法權、司法權，存在憲法權能屬性的悖論；立法型審計體系體例的監視范圍遭到必定的限制，審計機構不成能審計其引導機關；在司法型體系體例下，審計結論的實行機制存在缺點，假如以財務符合法規性作為重要的審計目的，則這種審計體系體例很好，但假如以財務真正的性為審計對象，這種審計體系體例就勉為其難了。[28]是以，審計體系體例形式沒有最佳計劃，只要次優選擇。
總體來說，審計監視權的自力性立基于權利限制與權力保證的不受拘束主義憲法理念。但是，這一傳統理念和體系體例正遭遇效能主義的挑釁。有學者以為，情勢主義的分權學說，以“捍衛不受拘束”為合法性基本，誇大國度權利之間的分立，否決權利混雜。但德國戰后成長出的“效能恰當準繩”,在追蹤關心小我不受拘束保證的同時，異樣器重國度權利行使的“對的性”,主意應將國度本能機能設置裝備擺設給在組織、構造、法式、職員上具有上風，從而最有能夠做出最優決議的機關；同時也不再教條化地誇大權利的分立和抗衡，國度本能機能的最優化完成異樣組成權利設置裝備擺設計劃的合法性基本。效能恰當準繩修改了傳統的分權學說，對于我國優化國度機構設置和本能機能設置裝備擺設的改造也具有參考價值。[29]依照這一效能主義的邏輯，權利應該付與合適的主體，即完成所謂“效能適配”。行政型審計體系體例盡管自力性較弱，但實效性卻很強。是以，審計權依靠于立法機關、司法機關仍是行政機關的決議原因，是審計權柄的對的性、功效性，而非自力性。但是，這一關于審計的效能主義實際的致命缺點在于，審計效能適配的尺度是什么?由誰決議審計效包養網 能能否適配?審計的功效性和對的性真的可以代替審計的自力性和符合法規性嗎?實行證實，沒有自力性的審計，其對的性和效益性是沒有保證的。也正由于這一緣由，最高審計機構國際組織的《利馬宣言》曾確認：包養 應斟酌轉變審計部分在權利構造中的位置，以其自力性領導審計成果的實效性。實行證實，由于行政型審計監視實質上屬于一種行政體系的自我監視，其在組織構造、成員以及財務上都受制于本級當局，審計包養網 監視的實效性也會遭到嚴重的影響。[30]由於行政型審計體系體例不克不及知足異體監視的基準前提，進而障礙了審計監視權的施展。不只這般，審計的客不雅真正的性(也就是效能主義所指的審計的“對的性”)也請求審計權的自力。由於只要在審計經過歷程中堅持自力，闊別好處糾葛，才幹使審計趨于客不雅。即審計機構只要堅持與被審計單元的自力，才幹恰當和對的地實行其職責和義務。
三、我國憲法中審計權自力性之規范
具有憲制意義的審計自力準繩應該在憲法中作出規則，在此基本上才幹保證審計權的自力行使。在歐盟年夜大都成員國的審計體系體例中，自力性準繩經由過程具有體系性、法式性的憲法和成文法來實行。意年夜利憲律例定：“法令保證審計法院及其職員在履行公事運動時的自力性。”審計機構的自力性和非政治性也獲得了憲法或法令上的“不相容準繩”(這應被視為在人事方面分權準繩的表現)和制止公共權柄混雜準繩的保證。[31]我國憲法也規則了審計軌制，并確立了審計自力的準繩，但憲法在確立了審計權自力性的同時，又預設了審計權的依靠性，這就存在著邏輯悖論和價值沖突。
一方面，我國現行憲法確立了審計自力準繩。固然憲法選擇了行政型審計體系體例，但在鑒戒世界列國的審計體系體例經歷的基本上，在軌制可以容忍的限制下試圖經由過程進步審計機構的位置表現其自力性。我國1982年憲法明白規則：“審計機構在國務院總理引導下，按照法令規則自力行使審計監視權，不受其他行政機關、社會集團和小我的干預。”“縣級以上的處所各級國民當局建立審計機構。處所各級審計機構按照法令規則自力行使審計監視權，對本級國民當局和上一級審計機構擔任。”經由過程剖析上述憲律例范，可以推論：審計部分被付與了其他行政部分所不具有的自力性。這詳細表現在以下幾個方面。
第一，在憲律例范的d包養 esign上，審計署是國務院的構成部分，但憲法僅對審計機構(而未對其他構成部分)的體系體例和權柄專設一條停止規則，表白了審計機構的主要性。[32]而這一專條規則的主旨恰好在于確立審計權的自力性，以凸顯審計機關的奇特位置。
第二，在引導體系體例上，審計署是在“總理引導”下展開審計監視。依據字面寄義，引導審計署的并不是國務院而是總理。也就是說，審計署只對總理一人擔任，而不合錯誤國務院其他引導(包含副總理和國務委員)擔任。這一憲律例范的寄義可以從審計法的規則中獲得印證。《憲法》規則“處所各級國民當局建立的審計機構對本級國民當局和上一級審計機構擔任”,而《審計法》明白規則，該“本級國民當局”是指“當局正職引導人”,即省長、市長、縣長。也就是說，審計機構只受其地點的國民當局的正職引導人一人的引導，而不受制于其他任何人，這無疑強化了審計機構的自力性。當然，國務院的審計署作為最高審計機構比處所的審計機構自力性會更強。由於審計署只受國務院總理引導，對國度最高行政首長一人擔任；而處所審計機構除受本級國民當局正職引導外，還要接收下級審計機構的引導，並且審計營業以下級審計機構引導為主。不只這般，處所審計機構接收下級審計機構的引導并不局限于下級審計機構的正職引導人。
第三，我國憲法現實上確認了審計機構相似于司法機關的自力行使權柄的位置。[33]由於1982年《憲法》關于審計權自力的規則與關于司法機關的規則相似(但非同等),即“不受其他行政機關、社會集團和小我的干預”。這在其他有關行政機關的憲律例定中是盡無僅有的。[34]在憲法的基本上，我國《審計法》進一個步驟明白了審計機構的自力性，表示為審計機構自力地向本級人年夜常委會作審計任務陳述。審計職員實行權柄受法令維護。任何組織和小我不得謝絕和障礙審計任務職員行使權柄。並且《憲法》和《審計法》在審計機構擔任人的任免法式上有特殊規則。審計署審計長的任免法式是：由國務院總理提名，全國國民代表年夜會決議人選，全國代表年夜會休會時代由全國國民代表年夜會常務委員會決議任免；審計署副審計長由國務院任免。全國國民代表年夜會有權免職審計長。處所審計機構擔任人的任免法式是：正職引導人由本級當局行政首長提名，本級國民代表年夜會常務委員會決議任免，報上一級國民當局存案；副職引導人由本級國民當局任免。別的，處所各級審計機構正職和副職引導人的任免，應該事前征求上一級審計機構的看法。在任期內撤換審計機構擔任人，必需合適法定前提，不得隨便撤換審計機構擔任人。可見，為了確立審計權的自力性，我國憲法和包養 法令停止了較為周到的軌制設定。
另一方面，內設于行政機關的審計體系體例的憲律例范又為審計的自力性設置了難以超越的妨礙。在對行政權利停止監視的同時又受制于行政權利，這招致對當局財務的監視有力。[35]也就是說，由于內置于行政系統中，審計機構不成能對行政機關停止有用的審計監視。實行表白，盡管有《憲法》和《審計法》關于審計權自力性的規則，但我國審計權自力性并沒有真正表現出來。制約我國審計自力最最基礎的緣由是行政型審計體系體例，表示為雙重引導制，即審計機構同時受本級當局行政首長和上一級審計機構的引導。但現實上“審計營業以下級引導機關引導為主”基礎被排擠，年夜多是由處所當局決議審計機構擔任人任免，向下級機關征求看法顯明流于情勢。審計的效能基礎上取決于處所當局引導對審計任務的器重水平。[36]此外，審計的經費不克不及獲得有用包管。審計經費是審計自力性完成的條件之一，審計機關的經費只要不受制于行政機關，方能對行政機關實行有用的審計監視。而《審計法》第11條規則：“審計機構實行職責所必須的經費，應該列進財務預算，由本級國民當局予以包管。”原來審計機構的重要職責是對當局的財務出入停止審計監視，與當局財務部分存在著直接的監視與被監視關系。但由被監視者決議監視者經費，招致審計權自力性面對很年夜風險。這使得憲法確立的審計自力準繩損失殆盡。
在我國，審計監視被以為是國度政治系統中不成或缺的一部門，它是平易近主和法治的產品，也是增進平易近主和法治的手腕包養 。但從最基礎上說，行政型審計體系體例有悖于憲法的平易近主、法治準繩。
在我國1982年《憲法》草擬時，全國有十幾個省和國務院各部委提出，審計機構最好附屬于全國人年夜常委會。不少憲法修正委員會的委員也以為審計機構設在國務院會有題目，晦氣于對國務院及其所屬部分停止審計。但是那時審計任務在我國事一項全新的任務，沒有經歷可循。將審計機構設在當局，對熟習當局的財務、財政任務有利益。特殊是那時掌管憲法修正任務的彭真保持審計機構應該放在國務院，不要放在人年夜。重要的斟酌是，我國人年夜剛恢復重建，重要是搞立法，搞不了審計。審計需求宏大的機關，不要讓人年夜的重要精神放在搞審計。[37]是以，最后決議將審計機構放在國務院。當然，審計機構未歸入立法機關的最基礎緣由，實在是我國的國民代表年夜會軌制。由於人年夜及其常委會是經由過程會議情勢行使權柄的決定機關，每年的會期長久無法知足常常性展開審計任務的需求。即便有例如財經委員會如許的專門委員會，也難以應對實際中沉重的審計義務。
四、審計權自力性的憲制重構
若何在現行憲法確立的權利系統和軌制框架內強化審計自力性，是審計體系體例立異的實際課題。2018年修憲建立的國度監察體系體例意味著國度監視權利的嚴重調劑和從頭分派。現在曾有人提出，借助國度監察體系體例改造，將審計權柄由本來的行政機關回并到國度監察機關，但這一提出并未被采納。重要緣由是審計監視的事項無法所有的被監察機關所籠罩。還有一個主要的緣由是，有人煩惱，審計機構并進監察機關會使審計自力性年夜年夜減弱。[38]但是，這種煩惱不克不及成立。經由過程對我國憲律例范停止剖析不難發明，監察機關比審計機構具有更高的自力性。關于審計機構的自力性，《憲法》第91條規則：“審包養 計機構自力行使權柄，不受其他行政機關、社會集團和小我的干預。”其規范寄義是，審計權固然具有必定的自力性，但審計機構究竟處于行政體系內，是以，審計機構要受本級當局正職引導和(處所的)下級審計機構引導。而關于國度監察機關的自力性，《憲法》第127條規則“監察委員會按照法令規則自力行使監察權，不受行政機關、社會集團和小我的干預”,此中并無“其他”兩字。其規范寄義是監察委員會處于行政體系之外，因此不受一切行政機關的包養網 干預。也就是說，監察機關作為統合性的監視機關，行政機關所有的被歸入監察機關的監視范圍之中，成為監視的對象。可見，我國憲法付與了監察機關與司法機關異樣的自力性。[39]當然，在國民代表年夜會體系體例下，監察權應該對人年夜及其常委會擔任并受其監視。關于審計機關與監察機關的自力性根據及評價見表2。
表2 審計機關與監察機關的自力性根據及評價表
固然，將審計機構歸入監察機關，會構成審計權對監察權的新的依靠關系，沒有真正完成審計權的自力。但究竟審計機構離開了行政機關，完成了與最重要的監視對象的分別。在監察機關與行政機關之間，假如審計機構必將托身于一個機關而對另一個機關停止監視的話，當然應選擇借助監察權而監視行政權，而不是相反。由於行政機關作為盡年夜大都公共財富的應用者，理應成為審計監視的重要對象。並且由于審計機構與監察機關在效能上重合，將兩者分立勢必招致監視效能的下降。
否認“審監合一”的另一個來由在于，在監察機關之外保存一個審計機構，可以對國度監視機關停止審計監視。有學者以為，我國審計機構實行的是國度審計權柄，因此可以對監察機關停止審計監視。並且，自力于監察機關之外的審計權，亦將有利于制約監察權利。[40]筆者以為，盡管對國包養 度監察權也存在著審計監視的需要性，但由審計機構對監察機關停止監視的主意缺少憲法的規范根據，也不合適憲法上國度監察機關自力性的規范請求。由於《憲法》規則：“監察委員會按照法令規則自力行使監察權，不受行政機關、社會集團和小我的干預。”監察委員會不受一切行政機關的干預，當然不受審計機構的干預。固然干預與監視分歧，但沒有憲法和法令根據的監視就是干預。並且在2018年經由過程的憲法修改案建立國度監察委員會后，關于審計監視的范圍，憲法并沒有作任何調劑。2021年修正的《審計法》依然規則“國務院各部分和處所各級國民當局及其各部分的財務出入，國有的金融機構和企業工作組織的財政出入，以及其他按照本律例定應該接收審計的財務出入、財政出入，按照本律例定接收審計監視。”也就是說，依據修正后的《憲法》和《審計法》,審計監視對象并不包含監察機關，即審計監視并未真正完成周全籠罩。主意審計機構對監察機關的監視并無憲法和法令根據。是以，我國憲法所確認的是監察機關對審計機構的單向監視，而不是兩者之間的雙向監視。[41]
主意將審計權和監察權合并進而完成“審監合一”,其依據在于審計權和監察權的同質性以及互補性。實在，審計作為國度的財務監視方法，在實際上其監視范圍是廣泛的。退職能自力的框架內，歐盟成員國的年夜大都審計機構都有權對監視對象的公共財富的占有應用狀態停止監視，而非論其法令位置若何。此外，審計義務涵蓋了國度財務的全部體系，而非論這些資本和公共營業位于何處，也非論它們能否被列進國度預算。在客觀方面，國度管束的范圍不只包含當局行政機關、國度法人和其他國度組織單元的運動，還包含處所當局機關和自治法人的運動。就客不雅方面而言，治理公共財務的一切要素都受國度把持，而非論這些要素能否以及若何歸入國度普通預算。在我國，將審計機構歸入監察機關，可以使審計監視的范圍拓展到立法機關、司法機關以及一切其他組織中應用公共財富的公職職員，處理了曩昔審計范圍狹小的題目，完成了審計廣泛監視的目的，也與監察機關的監視的周全籠罩相契合。當然，兩者各有著重，審計監視著重于財務，針對“財”;國度監察著重于權利，針對“人”。監察機關今朝只監視人不監視財，應該說，這種監視是不完全的。是以，只要將審計監視融進國度監察，才幹完成審計監視和監察監視包養網 的兩個“周全籠罩”的效能耦合。
世界上“審監合一”的體系體例不乏其例。1948年年夜韓平易近國當局成立后，依據憲律例定建立了“審計院”。同時，依據組織法的規則建立了“監查委員會”。由于審計院的管帳檢討與監查委員會的公事員職務檢討雖有分工，但在實行中兩者權柄彼此穿插堆疊。是以，1963年韓國將審計院與監查院合并構成“審計監查院”(簡稱“監查院”)。美國于1包養網 978年公佈了《監察長法》,聯邦當局的33個部分樹立了監察長辦公室，履行監察長審計監視軌制，將審計和查詢拜訪聯合起來，施展了審計監視的感化。[42]可以說，韓國與美國的經歷表白，“審監合一”不只晉陞了審計的自力性，還施展了權利監視的綜合上風。
眾所周知，我國監察機關的權利具有極強的包涵性，其既然可以與黨的規律查察委員匯合署辦公，怎么會不容審計機構?假如說國度監察體系體例建立的目標就是反腐朽，那么，國度審計作為經濟監視手腕在反腐朽方面具有更強的效能上風。將審計機構融進監察體系體例中，會強化監察機關的反腐朽效能。假如說本來監察機關存在不克不及包涵審計的專門研究事項，那么這一題目經由過程對審計任職職員停止標準考察就能獲得處理。但是，很是遺憾的是，由于存在對審計權及其自力性的曲解，審計機構錯掉了并進國度監察系統的良機。“審監分別”的成果不單使一些學者企看的審計機構對監察機關的監視難以完成，相反監察機關作為審計機構之外更強盛的監視者，能夠成為反噬審計權的氣力。當下，“審監分別”體系體例的弊病在“審計全籠罩”的時期佈景下日益凸顯出來，這意味著對一切國度機關及其公職職員停止審計監視的符合法規性依據，在以後軌制design的實際邏輯中無法取得證成。[43]是以，只要履行“審監合一”才幹完成審計與監察合二為一的周全籠罩，也才幹在不掉審計權自力性的同時，達致審計與監察這兩者監視效能的互補和雙贏。
五、結語
審計權的自力性決議了其效能施展水平。由于觸及分歧國度機關之間的權利關系，是以，只能訴諸憲法才幹確立其規范力。雖說我國的行政型審計體系體例仍具有必定的實際公道性，但由于其在自力性方面存在後天缺點，這年夜年夜限制了實在效性的施展。世界范圍內越來越多的國度業已離別行政型的審計體系體例，轉而走向自力性更強的審計體系體例。但是，部門學者仍執迷于行政型審計體系體例所具有的所謂“效能主義的妥適性”。當下，在完成審計全籠罩、晉陞審計效能以及完成國度管理系統古代化甚至中國式古代化的語境中，應該將審計權歸入監察系統，推進我國從行政型審計向自力型審計的憲制轉型。這不單會本質性地晉陞審計的自力性和實效性，並且也不違反憲法上的國民主權準繩和權利監視準繩。當然，這究竟觸及對我國憲制的嚴重調劑，需求借助修憲法式才幹完成。而在啟動修憲法式并停止審監一體化改造之前，應該加大力度審計機關與監察機關的和諧和一起配合，完成“監審協同”。
注釋:
[1]筆者在“中國知網”上輸出“審計權自力性”的主題詞,顯示共有20篇論文,此中年夜大都為財經類的論文,法學類論文較少,特殊是從憲法的角度研討審計權自力性的論文更少,只要2篇論文。
[2]在英國,自力性和客不雅性是內部審計和外部審計的配合請求。See Gerald Vinten,Audit Independence in the UK – The State of the Art,Managerial Auditing Journal,Vol.14:8,p.410 (1999).
[3]為確保審計權的自力性,2007年最高審計機構國際組織發布的《墨西哥宣言》對于審計機構的建制和運作提出以下指南:包管審計機構管理職員的自力性(任期保證及合法行使權柄的法定寬免權);審計機構實行審計權柄具有響應法則支撐和充足裁量權,不受行政或立法部分的干預;查核信息的獲得不受任何限制;對于審計陳述的內在的事務、發送機會、分送單元具有充足的自立權;有用追蹤審計提出與看法能否落實;對財政、治理、行政具有包養 自立權,可獲得恰當的人力、物力、財力資本。
[4]張其鎮:《論西周時代的審計軌制及其汗青進獻》,載《江西社會迷信》2006年第7期,第130頁。
[5]方寶璋:《中國審計史稿》,福建國民出書社2006年版,第74頁。
[6]方寶璋:《中國包養 審計史稿》,福建國民出書社2006年版,第118頁。
[7]李金華主編:《中國審計史(第二卷)》,中國時期經濟出書社2004年版,第88頁。
[8]李奎、張芳麗:《關于當局審計自力性影響原因的問卷查詢拜訪》,載《財會月刊》2006年第7期,第51頁。
[9]王家新等:《國度審計的政治經濟剖析》,生涯·唸書·新知三聯書店2013年版,第225頁。
[10]周維培:《德國聯邦審計院的司法特征及樣本意義》,載《審計研討》2016年第3期,第7頁。
[11]當然,跟著新憲制主義的鼓起,審計曾經不再逗留在事后的監視,審計的范圍和時段都在日益擴大。
[12]鄭和園:《管理古代化導向下我國審計監視軌制完美途徑探討——以〈審計法〉修訂為中間》,載《山西師年夜學報(社會迷信版)》2018年第6期,第33頁。
[13]楊肅昌:《中國國度審計:題目與改造》,中國財務經濟出書社2004年版,第127頁。
[14]Good Practices in Supporting Supreme Audit Institutions,OECD Publishing,2015,pp.20-23.
[15]韓年夜元、于謙主編:《世界列國憲法》,中國查察出書社2012年版。
[16]拜見程乃勝:《監審合一抑或包養 監審分立》,載《中法律王法公法律評論》2017年第4期,第194頁。
[17]張舒英:《japan(日本)的財務監察》,中國社會迷信出書社1993年版,第63頁。
[18]周維培:《德國聯邦審計院的司法特征及樣本意義》,載《審計研討》2016年第3期,第5頁。
[19]Maciej Serowaniec,Guarantees of Independence of the Supreme Audit Institutions of the EU Member States – A Comparative Legal Analysis,Prawo Budz˙z˙etowe Państwai Samorz du,Vol.7:3,p.14 (2019).
[20]拜見王家新等:《國度審計的政治經濟剖析》,生涯·唸書·新知三聯書店2013年版,第227頁。
[21]Richard E.Brown,The GAO:Untapped of Congressional Power,The University of Tennessee Press,1970,p.10.
[22]審計署法制司、外事司、科研所編譯:《世界重要國度審計律例匯編》,中國時期經濟出書社2004年版,第313頁。
[23]鄭石橋、劉慶堯:《〈審計法〉觸及的若干基本性題目的再思慮——基于十九年夜陳述的視角》,載《南京審計年夜學學報》2018年第1期,第8頁。
[24]李笑雪、鄭石橋:《當局審計自力性、審計體系體例和審計權能設置裝備擺設》,載《管帳之友》2015年第20期,第123頁。
[25]Maciej Serowaniec,Guarantees of Independence of the Supreme Audit Institutions of the EU Member States – A Comparative Legal Analysis,Prawo Budz˙z˙etowe Państwai Samorz du,Vol.7:3,p.19 (2019).
[26]表1中的材料拜見審計署法制司、外事司、科研所編譯:《世界重要國度審計律例匯編》,中國時期經濟出書社2004年版,第30-251頁。
[27]胡智強:《論我國國度審計權的設置裝備擺設》,載《安徽年夜學法令評論》2009年第1輯,第60頁。
[28]鄭石橋、劉慶堯:《〈審計法〉觸及的若干基本性題目的再思慮——基于十九年夜陳述的視角》,載《南京審計年夜學學包養網 報》2018年第1期,第11頁。
[29]張翔:《國度權利設置裝備擺設的效能恰當準繩——以德法律王法公法為中間》,載《比擬法研討》2018年第3期,第153頁。
[30]閆海:《公共預算經過歷程、機關與權利——一個法政治學研討范式》,法令出書社2012年版,第140頁。
[31]Maciej Serowaniec,Guarantees of Independence of the Supreme Audit Institutions of the EU Member States – A Comparative Legal Analysis,Prawo Budz˙z˙etowe Państwa i Samorz du,Vol.7:3,p.17 (2019).
[32]蔡定劍:《憲法精解》(第二版),法令出書社2006年版,第392頁。
[33]蔡定劍:《憲法精解》(第二版),法令出書社2006年版,第394頁。
[34]但2018年停止的憲法修正,增添了國度監視機關自力性的規則。
[35]林慕華、馬駿:《中國處所國民代表年夜會預算監視研討》,載《中國社會迷信》2012年第6期,第75頁。
[36]楊肅昌:《中國國度審計:題目與改造》,中國財務經濟出書社2004年版,第30頁。
[37]拜見蔡定劍:《憲法精解》(第二版),法令出書社2006年版,第393頁。
[38]秦前紅:《國度監察委員會軌制試點改造中的兩個題目》,載《四川師范年夜學學報(社會迷信版)》2017年第3期,第18頁。
[39]《憲法》第131條規則:國民法院按照法令規則自力行使審訊權,不受行政機關、社會集團和小我的干預。《憲法》第136條規則:國民查察院按照法令規則自力行使查察權,不受行政機關、社會集團和小我的干預。監察機關與法院、查察院一樣,憲法中都規則其行使權柄不受“行政機關”而不是“其他行政機關”的干預。
[40]秦前紅:《國度監察委員會軌制試點改造中的兩個題目》,載《四川師范年夜學學報(社會迷信版)》2017年第3期,第19頁。
[41]有學者主意審計權和監察權應彼此監視。拜見冀睿:《審計權與監察權之關系》,載《法學》2018年第7期,第144頁。
[42]魏禮江等:《當局審計法令實際與實務》,中國審計出書社1998年版,第61-62頁。
[43]拜見劉愛龍:《新一輪審計法修訂完美題目探析》,載《江海學刊》2017年第3期,第144頁。
王世濤，法學博士，年夜連海事年夜學法學院傳授。
起源：姑蘇年夜學學報(法學版)2023年第2期。